Beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer und Vorstände einer AG sind keine Arbeitnehmer im Sinne des § 17 BetrAVG und fallen somit nicht unter den Geltungsbereich des BetrAVG. So sind z.B. die Regelungen zur Unverfallbarkeit oder zur Anpassungsprüfungspflicht auf diesen Personenkreis nicht anzuwenden. Zudem unterliegt dieser Personenkreis im Insolvenzfall nicht der Sicherung durch den PSVAG.
Daher ist es notwendig, die gewünschten Regelungen in einer Zusage niederzulegen. Dabei sind die nachfolgenden Vorgaben zu berücksichtigen:
Für die Erteilung einer Versorgungszusage an den Geschäftsführer einer GmbH ist, unabhängig welcher Durchführungsweg gewählt wird, grundsätzlich die Gesellschafterversammlung zuständig. Dies gilt auch, wenn der Geschäftsführer zugleich Gesellschafter des Unternehmens ist.
Handelt der Geschäftsführer sowohl für das Unternehmen als auch für sich selbst als Versorgungsberechtigter, muss er von dem Selbstkontrahierungsverbot nach § 181 BGB befreit sein.
Je nach Durchführungsweg sind Besonderheiten zu beachten:
betriebliche Veranlassung im Rahmen eines Fremdvergleichs
Hier sind bei den Durchführungswegen „Direktzusage“ und „Unterstützungskasse“ die nachfolgenden Vorgaben zu berücksichtigen.
- genügende Erprobung des Gesellschafter-Geschäftsführers sowie der Gesellschaft bei Zusageerteilung:
Nach dem BMF-Schreiben vom 14.12.2012 (IV C 2 – S 2742/10/10001) sollte der Gesellschafter-Geschäftsführer eine Probezeit von zwei bis drei Jahren einhalten, bevor eine Versorgungszusage erteilt wird.
Eine neugegründete Kapitalgesellschaft sollte eine Versorgungszusage erst erteilen, wenn die wirtschaftliche Entwicklung und die Leistungsfähigkeit zuverlässig abgeschätzt werden können. Hierfür sollte ein Zeitraum von mindestens 5 Jahren berücksichtigt werden. - Die Ernsthaftigkeit der Versorgungszusage muss gegeben sein:
Die Zusage darf also nicht willkürlich entziehbar sein bzw. es darf nicht ohne Grund auf sie verzichtet werden. Der Abschluss einer Rückdeckungsversicherung kann nach der derzeit gültigen Rechtsprechung als Indiz für die Ernsthaftigkeit der Zusage angesehen werden. - Erteilung der Versorgungszusage vor Vollendung des 60. Lebensjahres
- Das Pensionsalter für Zusagen ab dem 01.01.2012 muss für einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer mindestens 67 Jahre (in Ausnahmefällen: mindestens 62 Jahre) und für einen nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer mindestens 62 Jahre betragen.
- Die Versorgungszusage muss erdienbar sein:
Die Erdienbarkeit einer Zusage ist für einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer dann gegeben, wenn ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Zusageerteilung (bzw. ab einer wesentlichen Erhöhung der bestehenden Zusage) bis zum Erreichen des vertraglichen Pensionsalters mindestens 10 Jahre vergangen sind.
Bei einem nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer ist für die Erdienbarkeit eine Frist von 3 Jahren von der Erteilung der Versorgungszusage (bzw. ab einer wesentlichen Erhöhung der bestehenden Zusage) bis zum Erreichen des vertraglichen Pensionsalters zu berücksichtigen, zudem muss eine Betriebszugehörigkeit von mindestens 12 Jahren vorliegen.
Ab dem 60. Lebensjahr wird eine Erdienbarkeit durch die Finanzverwaltung verneint.
Hierbei ist darauf zu achten, dass der Erdienenszeitraum nicht nur theoretisch, sondern auch praktisch erreicht wird.
Die Verkürzung der Unverfallbarkeitsfristen haben keine Auswirkungen auf den Erdienungszeitraum (BMF-Schreiben vom 09.12.2002 (IV A 2 – S 2742 – 68/02)). - Bei Eintritt von Invalidität (Berufs-, Erwerbsunfähigkeit) sollte die Invalidenrente die Höhe der Altersrente oder bei Tod die Witwen(r)rente die Höhe von 60 % der Altersrente nicht überschreiten, da ansonsten von Seiten der Finanzverwaltung ggf. von einer unter Fremden unüblichen Zusage ausgegangen wird.
- Die Angemessenheit der Gesamtbezüge (Achtung: die Versorgungszusage zählt als Gehaltsbestandteil) sowie der Versorgungsleistungen ist zu beachten.
Bei der Prüfung der Angemessenheit der Versorgungsleistungen ist das BMF-Schreiben vom 03.11.2004 (IV B 2 – S 2176 – 13/04) zu berücksichtigen. Danach dürfen die Leistungen aus der Versorgungszusage zusammen mit einer eventuell zu erwartenden Sozialversicherungsrente und anderen Leistungen der betrieblichen Altersversorgung, z.B. einer Direktversicherung, mehr als 75 % des Aktivgehalts betragen.
In diesem Zusammenhang ist vor allem das Vorliegen einer „Nur-Pension“-Zusage zu vermeiden. - Unverfallbarkeit
Grundsätzlich kann die Unverfallbarkeit entsprechend den gesetzlichen Bestimmungen des Betriebsrentengesetzes vereinbart werden.
Sofern eine sofortige ratierliche Unverfallbarkeit vereinbart werden soll, ist das BMF-Schreiben vom 09.12.2002 (IV A 2 – S 2742 – 68/02) zu berücksichtigen. Demnach ist bei der Ermittlung der ratierlichen Anwartschaft nicht der Beginn der Betriebszugehörigkeit, sondern der Zeitpunkt der Erteilung der Zusage maßgebend. - angemessene Rentensteigerung
In der Versorgungszusage kann eine feste, jährliche Rentendynamik vereinbart werden. Diese sollte derzeit nicht mehr als 3% p.a. betragen.
Bei einer Direktzusage wird eine feste Rentendynamik bereits während der Anwartschaftsphase bei der Rückstellungsbildung für Steuerbilanz berücksichtigt.
Voraussetzungen des § 6a EStG zur Bildung von steuerrechtlichen Pensionsrückstellungen für eine Direktzusage
- schriftliche Erteilung der Versorgungszusage (Schriftformerfordernis)
- feststehende Leistungshöhe
Die Versorgungsleistungen dürfen keine Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsehen, außer sie stehen am Bilanzstichtag bereits fest, sind dem Grunde und der Höhe nach eindeutig bestimmt und die Erhöhung wurde schriftlich durch einen Nachtrag zur Versorgungszusage dokumentiert (BMF-Schreiben vom 18.10.2013 (IV C 6 – S 2176/12/10001)) - es muss ein Rechtsanspruch auf die Direktzusage eingeräumt sein
- keine weitreichenden Widerrufsvorbehalte
Nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG ist die Bildung von Pensionsrückstellungen nur möglich, sofern die Versorgungszusage keinen Vorbehalt enthält, dass die Versorgungsanwartschaft oder die Versorgungsleistung gemindert oder entzogen werden kann. In den Einkommensteuerrichtlinien R 6a EStR werden unschädliche Widerrufsvorbehalte aufgeführt. - Klarheit und Eindeutigkeit der Versorgungszusage
- Die Versorgungszusage sollte zu allen wesentlichen Fragen eine entsprechende Regelung beinhalten (u.a. Leistungsarten, Leistungshöhe, vorzeitiges Ausscheiden, Anpassung, Zahlungsweise, Abschluss einer Rückdeckungsversicherung, Abtretung oder Verpfändung, …)
- Eine Pensionsrückstellung darf erstmals gebildet werden vor Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr, in dem die Pensionszusage erteilt wird, frühestens jedoch für das Wirtschaftsjahr, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das nachfolgende maßgebende Mindestalter erreicht hat.
Erteilung der Pensionszusage | maßgebendes Mindestalter |
vor dem 01.01.2001 | 30 |
nach dem 31.12.2000 und vor dem 01.01.2009 | 28 |
nach dem 31.12.2008 und vor dem 01.01.2018 | 27 |
nach dem 31.12.2017 | 23 |
Oder bei nach dem 31. Dezember 2000 vereinbarten Entgeltumwandlungen im Sinne von § 1 Absatz 2 des Betriebsrentengesetzes für das Wirtschaftsjahr, in dessen Verlauf die Pensionsanwartschaft gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbar wird.
Beteiligung am Kapital der GmbH (in %) | Steuerrecht | Arbeitsrecht | PSVaG (Beteiligung am Kapital und/oder Stimmrecht der GmbH) |
= 0% | nicht beherrschend | unterfällt dem BetrAVG | Insolvenzsicherung |
< 50% | grundsätzlich nicht beherrschend, (aber evtl. wegen gleichgerichteter Interessen beherrschende Stellung möglich) | nur ein beteiligter GF → unterfällt dem BetrAVG
mehrere beteiligte GF: zusammengerechnete Anteile > 50% → unterfallen nicht dem BetrAVG, außer persönliche Anteil eines GF ist < 10% |
nur ein beteiligter GF → Insolvenzsicherung
mehrere beteiligte GF*: zusammengerechnete Anteile < 50% → Insolvenzsicherung für alle |
= 50% | grundsätzlich beherrschend,(Einzelfallprüfung notwendig) | unterfällt nicht dem BetrAVG | nur ein beteiligter GF → keine Insolvenzsicherung
mehrere beteiligte GF*: zusammengerechnete Anteile = 50% → Insolvenzsicherung für keinen** |
> 50% | beherrschend | mehrheitsbeteiligte GF unterfällt nicht dem BetrAVG | nur ein GF → keine Insolvenzsicherung
mehrere GF*: zusammengerechnete Anteile > 50% → Insolvenzsicherung für keinen** |
* oder Personen mit geschäftsführerähnlicher Leitungsmacht und Beteiligung am Kapital und/oder Stimmrecht der GmbH
** Ausnahme:
- keine Zusammenrechnung bei Beteiligung eines GF von 50% → keine Insolvenzsicherung diesen GF, Insolvenzsicherung für die übrigen Gesellschafter gemäß der obigen Ausführungen
- keine Zusammenrechnung bei Beteiligung eines der GF von mehr als 50% → keine Insolvenzsicherung für Mehrheitsgesellschafter, Insolvenzsicherung für die übrigen Gesellschafter
- bei Minderheitsbeteiligung einzelner GF von unter 10% → Insolvenzsicherung für Minderheitsgesellschafter
Die o.g. Ausführungen gelten auch für beteiligte Vorstände einer AG.