Ansatzvoraussetzungen für eine Pensionsrückstellung – vGA

Sachverhalt

Die Klägerin erteilte jeweils eine Versorgungszusage an ihre beiden Geschäftsführer. In einem Nachtrag wurde geregelt, dass der Kläger auch die Möglichkeit hat, „zu einem früheren oder einem späteren Zeitpunkt als der Vollendung des 65. Lebensjahres bei Ausscheiden aus der Firma eine Altersrente… zu beziehen“. Der Bezug einer vorgezogenen Altersrente war jedoch nicht vor dem 62. Lebensjahr möglich und führte zu einem Abschlag für den vorzeitigen Bezug in Höhe von 0,4 % pro Monat. In einer Neufassung der Versorgungszusage wurde die Altersgrenze für den Bezug einer vorgezogenen Altersrente auf das vollendete 60. Lebensjahr herabgesetzt und der Abschlag 0,4 % pro Monat herausgenommen.

Die beiden Geschäftsführer schieden mit 56 bzw. 58 Jahre und somit vor Vollendung des 60. Lebensjahres aus dem Unternehmen aus. Als sie das 60. Lebensjahr vollendeten, begehrten und bezogen sie neben dem Entgelt aus einem Beratervertrag eine vorgezogene Altersrente.

Die Finanzverwaltung und das FG Düsseldorf bewerteten die Zuführungen zu den Rückstellungen sowie die monatlichen Rentenzahlungen als verdeckte Gewinnausschüttungen.

Den genauen Sachverhalt sowie die Entscheidung des FG Düsseldorf finden Sie in diesem Artikel.

Entscheidung

Der BFH hat auf die Revision der Klägerin das Urteil des FG Düsseldorf aufgehoben und zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Nach Auffassung des BFH ist es für die Bildung von Pensionsrückstellungen nach dem Eindeutigkeitsgebot erforderlich, dass sich der Inhalt der Zusage und eventuell vorhandener Nachträge zweifelsfrei feststellen lässt, und zwar sowohl über den Grund (Art, Form, Voraussetzungen, Zeitpunkt) der Zusage als auch deren Höhe.

Das FG Düsseldorf war der Auffassung, dass die Pensionszusage hinsichtlich der Voraussetzungen für den vorzeitigen Bezug der Altersrente nicht eindeutig und somit steuerschädlich sei. Unter anderem sei nicht klar erkennbar, ob der Kläger einen Anspruch auf vorgezogene Altersleistung nur dann gelten machen könne, wenn er frühestens ab der in der Versorgungszusage festgelegten Altersgrenze von 60 Jahren eine vorgezogene Altersrente beziehen konnte oder ob der Anspruch auch dann bestehen sollte, wenn er vor Vollendung des 60. Lebensjahres ausscheidet, die vorgezogene Altersrente aber erst ab Vollendung des 60. Lebensjahres beantragt. Da der Wortlaut der Pensionszusage, soweit es um einen vorzeitigen Rentenbezug geht, vom Gericht nicht zweifelsfrei zu erkennen war, erkannte das FG Düsseldorf die Bildung von Pensionsrückstellungen nicht an.

Der BFH beanstandet diese Auslegung nicht. Auch wenn eine andere Auslegung nach Feststellung des BFH durchaus möglich wäre, hat das Finanzgericht nach Auffassung des BFH mit seiner Beurteilung weder gesetzliche Auslegungsregeln verletzt noch gegen Erfahrungswerte verstoßen

Der BFH ist jedoch bezüglich der Rechtsfolgen der Uneindeutigkeit der Pensionszusage anderer Auffassung als das FG Düsseldorf. Durch den Wortlaut des § 6a EStG kann es neben der steuerlichen Nichtanerkennung und der vollen steuerlichen Anerkennung nach dem Verständnis des BFH auch zu einer steuerlichen Teil-Anerkennung von Pensionsrückstellungen kommen. Somit ist für jede zugesagte Leistung einzeln zu prüfen, ob sie den Anforderungen des § 6a EStG genügt. Wenn die Voraussetzungen für den Bezug einer regulären Altersrente eindeutig bestimmt sind, ist für diese eine Rückstellung auch dann zu bilden, wenn die Voraussetzungen für den Bezug einer vorzeitigen Altersrente nicht klar festgelegt sind. Aus der steuerlichen Nichtanerkennung der vorzeitigen Altersrente ergibt sich, dass für die Rückstellung das Pensionsalter von 65 Jahren sowohl für die reguläre Altersrente als auch die Witwenrente zugrunde zu legen ist. Insofern hat der BFH wurde die Entscheidung hinsichtlich der Rechtsfolgen an die Vorinstanz zurückverwiesen.

Die geleisteten Rentenzahlungen hat das FG Düsseldorf nach Ansicht des BFH zu Recht als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt. Mit der Frage, ob ggf. bereits Probezeiterfordernisse dem Betriebsausgabenabzug entgegenstehen, musste sich der BFH nicht mehr auseinandersetzen, da die den Zahlungen zugrunde liegenden Vereinbarungen dem sogenannten formellen Fremdvergleich nicht genügen und somit gesellschaftsrechtlich veranlasst waren

Tipp für die Praxis

Da es sich bei der Formulierung der vorgezogenen Altersrente um eine recht häufige verwendete Formulierung handelt, die nun erstmalig in dieser Form durch die Finanzverwaltung beanstandet wurde, erscheint das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf unverhältnismäßig hart, insbesondere, da die Zusagen schon lange bestanden.

Unsere Hoffnung, dass der BFH hierzu eine andere Auffassung als das Finanzgericht vertreten würde, hat sich bezüglich der Formulierung der vorgezogenen Altersrente nicht erfüllt. Wir empfehlen daher eine Überprüfung von bestehenden Zusagen, sofern diese die Möglichkeit einer vorgezogenen Altersrente beinhalten.

In seinem Urteil hat der BFH das FG Düsseldorf aufgefordert zu prüfen, ob die Pensionszusage möglicherweise vor Ablauf einer angemessenen Probezeit gewährt worden ist. Wäre dies der Fall, würde es sich nach der ständigen Rechtsprechung des BFH bei den Zuführungen zu den Rückstellungen um verdeckte Gewinnausschüttungen handeln. Der BFH bleibt weiterhin bei seiner Ansicht, dass „die Anwartschaft auch nach Ablauf der angemessenen Probe- oder Karenzzeiten nicht in eine fremdvergleichsgerechte Versorgungszusage hineinwächst. Rechtsfolge einer vor Ablauf der angemessenen Probezeit erteilten Pensionszusage ist regelmäßig deren steuerliche Nichtanerkennung und eine außerbilanzielle Hinzurechnung in vollem Umfang.“ Daher sollte unseres Erachtens vor jeder Klage immer geprüft werden, ob nicht am Ende ein böses Erwachen droht, weil bei Erteilung der Zusage die Einhaltung der Probezeit versäumt wurde.

(BFH, Urteil vom 28.02.2024 – I R 29/21)