Finanzierungsendalter bei arbeitnehmerfinanzierten Pensionszusagen mit jeweils unterschiedlichem Pensionsalter

n einem Parallelurteil zum BFH-Verfahren vom 20.11.2019 (Urteil vom 20.11.2019 – XI R 52/17) hat der BFH in seinem Urteil vom 20.11.2019 (XI R 42/18) zudem über das Finanzierungsendalter bei arbeitnehmerfinanzierten Pensionszusagen mit unterschiedlichen Pensionsalters entschieden.

Sachverhalt:
Eine AG hatte sowohl ihrem Vorstand als auch leitenden Angestellten arbeitgeberfinanzierte Versorgungsleistungen zugesagt und allen Angestellten arbeitnehmerfinanzierte Versorgungsleistungen durch Entgeltumwandlung angeboten.

Ein Pensionsfonds übernahm sowohl laufende Altersrenten als auch den erdienten Teil der Altersrenten (sog. Past-Service) der noch aktiv Beschäftigten. Der nicht erdienten Teil der Altersrenten (sog. Future-Service) der noch aktiv Beschäftigten wurde an eine Unterstützungskasse übertragen. Die gebildete Rückstellung löste die AG im Jahr der Übertragung auf. Dabei überstieg der Einmalbeitrag an den Pensionsfonds den aufgelösten Rückstellungsbetrag. Dieser Betrag sollte gemäß § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG in den folgenden zehn Wirtschaftsjahren anteilig als Betriebsausgabe abgezogen werden.

Die Beschäftigten konnten jährlich neu für einen bestimmten Teil ihres Gehalts durch Entgeltumwandlung einen Altersvorsorgeanspruch erwerben und erhielten dafür einen Anspruch auf Versorgungsleistung. Das betragende Endalter, mindestens 60 Jahre und höchstens 70 Jahre, konnten die Angestellten jeweils individuell, auch abweichend von den in den Vorjahren gewählten Endaltern, wählen. Der von der AG beauftragte Versicherungsmathematiker berechnete die Pensionsrückstellung für durch Entgeltumwandlung entstandene Zusagen mit dem Teilwert nach § 6a Abs. 3 EStG, mindestens aber mit dem Barwert der unverfallbaren künftigen Pensionsleistung. Dabei legte er –anders als für die arbeitgeberfinanzierten Zusagen– als Endalter nicht 65 Jahre, sondern den jeweils jährlich im Rahmen der Entgeltumwandlung vereinbarten Leistungsbeginn bzw. Wahlrechtszeitpunkt zugrunde. Die AG bildete entsprechende Rückstellungen in ihren Steuerbilanzen.

Das FA beanstandete die Höhe des Ausgleichspostens nach § 4e Abs. 3 EStG. Hinsichtlich der Ermittlung der Pensionsrückstellungen ging die Finanzverwaltung ferner davon aus, dass das jeweilige Pensionsalter für jeden einzelnen Angestellten nur einheitlich für alle Versorgungszusagen bestimmt werden könne. Für Angestellte, die zugleich eine arbeitgeberfinanzierte Pensionsanwartschaft hätten, sei das insoweit geltende Endalter (65 Jahre) auch für die arbeitnehmerfinanzierten Ansprüche anzusetzen. Für Angestellte, die nur eine arbeitnehmerfinanzierte Pensionszusage hätten, sei das Endalter der jeweils ersten Entgeltumwandlung dieser Person maßgeblich.

Das Hessische Finanzgericht (FG) gab der Klage der AG gegen die Auffassung des FA in vollem Umfang statt. Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Entscheidung:
Bezüglich der Entscheidung zur Verteilung der aufgelösten Rückstellung verweisen wir auf unseren Artikel im Newsletter 01/2020.

Nach Ansicht des BFH hat das FG hat zu Recht erkannt, dass hinsichtlich des Finanzierungsendalters bei verschiedenen gegenüber einem Arbeitnehmer erteilten Pensionszusagen mit jeweils unterschiedlichen Pensionsaltern nach Wahl des Berechtigten jeweils auf den in den einzelnen Zusagen vereinbarten Leistungszeitpunkt abzustellen ist.

Nach dem Grundsatz der Einzelbewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB, § 6 Abs. 1 Satz 1 EStG) ist für jedes Wirtschaftsgut jede Pensionsverpflichtung einzeln zu bewerten. Daher dürfen Pensionszusagen grundsätzlich nicht pauschal für die gesamte Gruppe der Begünstigten bewertet werden, vielmehr ist regelmäßig der Wert jeder einzelnen unmittelbaren Pensionsverpflichtung festzustellen, wobei in der Bilanz nur die Summe aller eingegangenen Verpflichtungen ausgewiesen wird.

Der BFH ist der Auffassung, dass nicht von einer einheitlichen Versorgungszusage ausgegangen werden kann, wenn ein Arbeitnehmer mehrere Versorgungszusagen erhalten hat, die unterschiedliche vertragliche Pensionsalter vorsehen. Für die Berechnung der Pensionsrückstellung gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG kommt es auf den einzelnen Leistungszeitpunkt der Ansprüche auf Altersrente an; das ist der in der Pensionszusage vereinbarte Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls. Somit liegen eigenständige Zusagen vor, wenn bei mehreren Zusagen aufgrund der jeweiligen vertraglichen Vereinbarungen unterschiedliche Zeitpunkte für den Eintritt des Versorgungsfalls vorgesehen sind. Auf das vertraglich vorgesehene Ende der Betriebszugehörigkeit kommt es nicht an. Daher kann nach Ansicht des BFH bei Vorliegen mehrerer Zusagen zugunsten eines Berechtigten mit unterschiedlichen Endaltern kein einheitliches Pensionsalter zum Ansatz kommen.

(BFH, Urteil vom 20.11.2019 – XI R 42/18 ; Vorinstanz: Hessisches FG, Urteil vom 07.11.2018 – 4 K 2332/15)