Handelsrechtliche Bewertung von rückgedeckten Pensionszusagen

In dem neuen IDW-Rechnungslegungshinweis IDW RH FAB 1.021 vom 30.04.2021 werden die bereits bestehenden Grundsätze zur handelsrechtlichen Bewertung von rückgedeckten Pensionsverpflichtungen konkretisiert.

Dabei erfolgt eine Unterscheidung in versicherungsgebundene rückgedeckte Pensionszusagen und nicht-versicherungsgebundene rückgedeckte Pensionszusagen.

versicherungsgebundene rückgedeckte Pensionszusagen:
Eine versicherungsgebundene rückgedeckte Pensionszusage liegt vor, wenn die im Leistungsfall zugesagten Leistungen hinsichtlich der Höhe und der Zahlungszeitpunkte auf die abgeschlossene Rückdeckungsversicherung abgestellt sind. In diesem Fall erfolgt die handelsrechtliche Bewertung wie bei einer wertpapiergebundenen Zusage.

Als Beispiel ist hier eine beitragsorientierte Leistungszusage (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG) zu nennen, bei der der Arbeitgeber einen der Höhe nach bestimmten jährlichen Versorgungsbaustein in eine Rückdeckungsversicherung investiert, auf die in der Zusage Bezug genommen wird.

Sind alle an den Versorgungsberechtigten zu erbringenden Leistungen gemäß der Zusage duch die Leistungen aus der Rückdeckungsversicherung bestimmt, liegt eine vollständige versicherungsgebundene rückgedeckte Pensionszusage vor.

Sofern nicht alle Leistungskomponenten über die Rückdeckungsversicherung abgebildet werden, erfolgt die Bewertung nur teilweise als wertpapiergebundene Zusage. D.h. für die nicht über die Rückdeckungsversicherung abgesicherten Leistungskomponenten ist weiterhin der Erfüllungsbetrag nach § 253 Abs. 1 S. 2, Abs. 2 HGB zu ermitteln.

Dies ist beispielsweise der Fall, wenn die zugesagte Altersrente durch die Leistungen aus der Rückdeckungsversicherung bestimmt wird, aber eine ebenfalls durch den Arbeitgeber zugesagte Invalidenleistung nicht versichert ist.

nicht-versicherungsgebundene rückgedeckte Pensionszusagen:
Bei einer nicht-versicherungsgebundenen rückgedeckten Pensionszusage schließt der Arbeitgeber eine Rückdeckungsversicherung ab, jedoch werden in der Zusage die Versorgungsleistungen unabhängig von den Leistungen einer Rückdeckungsversicherung gewährt.

Für den Fall, dass die Leistungen aus der Rückdeckungsversicherung hinsichtlich der Höhe und der Zahlungszeitpunkte äquivalent mit den Leistungen aus der Zusage sind, spricht man von einer nicht-versicherungsgebundenen leistungskongruent rückgedeckten Zusage. Die Entscheidung darüber erfolgt über einen Zahlungsstromvergleich.

Um die kongruente Bewertung in der Handelsbilanz zu erreichen, stehen laut dem IDW-Schreiben RH FAB 1.021 zwei Methoden zur Verfügung:

„Primat der Aktivseite“: Die Bewertung der Pensionsrückstellungen erfolgt mit dem Buchwert des korrespondierenden Rückdeckungsversicherungsanspruchs.
„Primat der Passivseite“: Die Bewertung der Pensionsrückstellungen erfolgt mit dem handelsrechtlichen Erfüllungsbetrag der korrespondierenden Pensionsrückstellung.
Die gewählte Methode ist in den Folgejahren zu berücksichtigen und ggf. im (Konzern-) Anhang anzugeben.

Diese Grundsätze gelten auch für Zusagen, die nur teilweise durch eine Rückdeckungsversicherung abgesichert sind oder bei denen eine Überversicherung durch die Rückdeckungsversicherung besteht.

Zeitlicher Übergang
Es ist damit zu rechnen, dass die neue Regelung spätestens für Geschäftsjahre, die am 31.12.2022 enden, zu berücksichtigen sein wird.

Fazit
Durch die Anwendung des IDW-Schreibens RH FAB 1.021 sind Auswirkungen auf die Handelsbilanz bei Arbeitgebern mit rückgedeckten Pensionsverpflichtungen zu erwarten. Im Rahmen der Erstellung von versicherungsmathematischen Gutachten werden für die Analyse der Zahlungsströme voraussichtlich zusätzliche Informationen über die bestehende Rückdeckungsversicherung benötigt.

(IDW RH FAB 1.021 vom 30.04.2021)