Steuerliche Förderung der betrieblichen Altersversorgung (BMF-Schreiben vom 06.12.2017 (IV C 5 – S 2333/17710002)

Im o.g. BMF Schreiben hat die Finanzverwaltung die Änderungen in der betrieblichen Altersversorgung, die sich im Rahmen des Betriebsrentenstärkungsgesetzes (BRSG) ergeben haben, in das bisher bestehende BMF-Schreiben vom 24.07.2013 eingearbeitet. Dabei hat sich die Finanzverwaltung entschlossen, ein eigenes Schreiben für die betriebliche Altersversorgung zu verfassen und somit eine Trennung zwischen privater und betrieblicher Altersversorgung vorgenommen. Folglich haben sich alle Nummerierungen zum Schreiben vom 24.07.2013 geändert.

Neben mehreren rein redaktionellen Ergänzungen, wie z.B. die Anhebung der Steuerfreiheit im Rahmen des § 3 Nr. 63 EStG von 4% auf 8% der BBG (West), wurden v.a. notwendige Regelungen zur Beitragszusage nach dem BRSG, Änderungen des § 3 Nr. 63 EStG und dessen Verhältnis zu § 40b EStG a.F. sowie die Regelung zum neuen § 100 EStG neu aufgenommen. Auf diese Punkte werden wir uns im Folgenden beschränken:

Rz. 3:
In Randziffer 3 wird u.a. neu auf das BMF Schreiben vom 18.09.2017 zur bilanzsteuerrechtlichen Berücksichtigung von Versorgungsleistungen, die ohne die Voraussetzung des Ausscheidens aus dem Dienstverhältnis gewährt werden, Bezug genommen. Im ersten Satz dieser Randziffer ist jedoch als biologisches Ereignis für den Bezug einer Altersrente weiterhin das altersbedingte Ausscheiden aus dem Erwerbsleben genannt. Somit ergibt sich u.E. keine Änderung der Auffassung des BMF, dass für den Bezug einer Altersrente Voraussetzung ist, dass der Versorgungsberechtigte in den Ruhestand tritt, sofern seine Versorgung nicht über den Durchführungsweg Direktversicherung, Pensionskasse oder Pensionsfonds durchgeführt wird.
Zudem wird in Randziffer 3 thematisiert, zu welchem Zeitpunkt eine Zusage tatsächlich erteilt wurde.

Rz. 26:
Die Änderung dieser Randziffer beinhaltet im Wesentlichen die Neuerungen aus der Beitragszusage gemäß BRSG. Es erfolgt eine Klarstellung, dass neben den Beiträgen des Arbeitgebers auch die von einer gemeinsamen Einrichtung nach § 4 des Tarifvertragsgesetzes geleisteten Beiträge steuerfrei sind. Zum Gesamtbeitrag des Arbeitgebers zählen künftig auch die Leistungen des Arbeitgebers im Sinne des § 1a Abs. 1a und § 23 Abs. 2 BetrAVG, die er als Ausgleich für die ersparten Sozialversicherungsbeiträge in Folge einer Entgeltumwandlung erbringt.
Ungewöhnlich ist an dieser Stelle eine Fußnote des BMAS, in der erläutert wird, dass der Arbeitgeber „spitz“ (also die tatsächlich gesparten Beträge) abrechnen oder pauschal 15% des umgewandelten Betrages weiterleiten kann. Zudem kann die Fußnote u.E. so verstanden werden, dass der Arbeitgeberzuschuss immer an die bestehende Versorgungseinrichtung zu zahlen ist, d.h. wenn der Versorgungsberechtigte eine Direktversicherung hat, kann kein neuer Vertrag für den Arbeitgeberzuschuss im Rahmen einer Pensionskasse oder eines Pensionsfonds abgeschlossen werden. Ob möglicherweise ein anderer Versorgungsträger gewählt werden darf, wird derzeit nach unserem Kenntnisstand noch diskutiert.

Rz. 34:
Erfreulicherweise stellt das BMF in dieser Randziffer klar, dass die Finanzverwaltung ungeachtet des BFH-Urteils vom 20.09.2016 an ihrer Auffassung festhält, dass allein die Möglichkeit anstelle einer Rentenauszahlung eine Einmalkapitalzahlung zu wählen, der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG nicht entgegen steht.

Rz. 43, 44 ,45:
In den o.g. Randziffern erläutert das BMF die neue Vervielfältigungsregel nach § 3 Nr. 63 Satz 3 EStG. Danach sind die aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses geleisteten Beiträge im Sinne des § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG steuerfrei, soweit sie 4 % der BBG (West) vervielfältigt mit der Anzahl der Kalenderjahre, in denen das Arbeitsverhältnis des Arbeitnehmers zu dem Arbeitgeber bestanden hat, höchstens jedoch zehn Kalenderjahre, nicht übersteigen. Zu beachten ist dabei, dass ein Zusammenhang mit der Beendigung des Arbeitsverhältnisses bestehen muss. Die ist zu vermuten, wenn der Beitrag frühestens innerhalb von drei Monaten vor dem Beendigungszeitpunkt geleistet wird. Soll die Vervielfältigungsregelung nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses angewendet werden, muss nach Auffassung des BMF die Beitragsleistung oder Entgeltumwandlung spätestens bis zum Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses vereinbart werden.

Rz. 46 bis 50:
Neu eingeführt wurde mit § 3 Nr. 63 Satz 4 EStG die Nachholung der Steuerfreiheit nach ruhenden Arbeitsverhältnissen. Gemäß Rz. 46 können Beiträge für Kalenderjahre nachgezahlt werden, in denen das erste Dienstverhältnis ruhte, vom Arbeitgeber im Inland kein steuerpflichtiger Arbeitslohn bezogen wurde und in diesen Zeiten auch keine Beiträge im Sinne des § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG geleistet wurden. Dabei muss sowohl im Zeitpunkt des Ruhens als auch im Zeitpunkt der Nachzahlung ein erstes Dienstverhältnis vorgelegen haben. Nach Ansicht des GDV ist auch ein zwischenzeitlicher Arbeitgeberwechsel unschädlich. Allerdings kommen nur solche Jahre für eine Nachdotierung in Betracht, in denen vom 1. Januar bis einschließlich 31. Dezember kein steuerpflichtiger Arbeitslohn erzielt worden ist. Die Nachholung muss in Zusammenhang mit dem Ruhen des Arbeitsverhältnisses stehen. Hier geht das BMF davon aus, dass die Beiträge spätestens bis zum Ende des Kalenderjahres, das auf das Ende der Ruhephase folgt, nachgezahlt werden müssen.

Rz. 51 und 52:
In diesen Randziffern erläutert das BMF die Steuerfreiheit gemäß dem neuen § 3 Nr. 63a EStG für die Zusatzbeiträge des Arbeitgebers im Sinne des § 23 Abs. 1 BetrAVG.

Rz. 54 und 55:
Im Rahmen der Einführung des § 8 Abs. 3 BetrAVG (Übernahme einer Rückdeckungsversicherung nach Insolvenz des Unternehmens durch den Arbeitnehmer) wurde der § 3 Nr. 65 Satz 1 Buchstabe d EStG neu eingeführt. Tritt der Arbeitnehmer in die Versicherung ein, ist der Erwerb der Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung steuerfrei nach § 3 Nr. 65 Satz 1 Buchstabe d EStG. Die Leistungen gehören zu den sonstigen Einkünften nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG. Es erfolgt kein Steuerabzug, sondern die Rentenbezugsmitteilung ist an die zentrale Stelle zu übermitteln. Bei Fortführung der übernommenen Rückdeckungsversicherung mit eigenen Beiträgen sind die Leistungen entweder nach § 22 Nr. 5 Satz 1 oder 2 EStG zu versteuern. Dies ist abhängig, ob es sich um geförderte oder nicht geförderte Beiträge gehandelt hat.

Rz. 63:
Steuerfrei gemäß § 3 Nr. 55c EStG sind Fälle, in denen eine Anwartschaft aus einer betrieblichen Altersversorgung, die über einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung durchgeführt wird, auf einen anderen Träger einer betrieblichen Altersversorgung in Form eines Pensionsfonds, einer Pensionskasse oder einer Direktversicherung übertragen wird, soweit keine Zahlungen unmittelbar an den Arbeitnehmer erfolgen. Nach Auffassung des GDV ist das BMF der Ansicht, dass § 3 Nr. 55c Satz2 Buchstabe a EStG offenbar „nur“ bei fortbestehendem Dienstverhältnis zur Anwendung kommen kann und nicht für unverfallbar Ausgeschiedene oder Rentner anwendbar ist.

Rz. 83 bis 99:
Die Randziffern 83 ff. befassen sich mit der Weiteranwendungsmöglichkeit von § 40b EStG a.F.. Hier ist besonders die Randziffer 86 zu erwähnen, danach gilt: “Wurde für einen Arbeitnehmer vor dem 1. Januar 2018 mindestens ein Beitrag rechtmäßig nach § 40b EStG a.F. pauschal besteuert, liegen für diesen Arbeitnehmer die persönlichen Voraussetzungen für die Anwendung des § 40b EStG a. F. sein ganzes Leben lang vor. Vertragsänderungen (z. B. Beitragserhöhungen), Neuabschlüsse, Änderungen der Versorgungszusage, aber auch Arbeitgeberwechsel etc. sind unbeachtlich.“ In den folgenden Randziffern werden die Regelungen durch diverse Beispiele erläutert.

Rz. 100 bis 144:
Die Randziffern 100 bis 144 befassen sich mit dem neuen bAV-Förderbetrag.

Der Förderbetrag setzt voraus, dass ein erstes Dienstverhältnis, also Steuerklasse I bis V (Rz. 104) besteht und der Arbeitgeber dem Grunde nach zum Lohnsteuerabzug verpflichtet ist (Rz. 134 ff.).

Begünstigt sind alle Arbeitnehmer (§ 1 LStDV), deren Arbeitslohn im Zeitpunkt der Beitragszahlung innerhalb der Einkommensgrenzen gemäß § 100 Abs. 3 Nr. EStG (2.200 € monatlich oder 26.400 € jährlich) liegt (Rz. 106). Steuerfreie Lohnbestandteile oder pauschal besteuerter Arbeitslohn werden bei der Prüfung der Einkommensgrenze nicht berücksichtigt (Rz. 108 f.).

Weiterhin kann der Förderbetrag nur für einen vom Arbeitgeber zusätzlich (Rz. 111 bzw. 126) zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachten Beitrag zur bAV an eine Direktversicherung, Pensionskasse oder einen Pensionsfonds beansprucht werden.

Nicht begünstigt sind Leistungen des Arbeitgebers im Sinne des § 1a Abs. 1a und § 23 Abs. 2 BetrAVG, die er aufgrund einer Gehaltsumwandlung als Ausgleich für ersparte Sozialversicherungsbeiträge aufwendet (Rz. 112).

Die Förderung wird nur dann gewährt, wenn der Arbeitgeber einen Mindestbetrag in Höhe von 240 € pro Kalenderjahr gezahlt hat. Maximal begünstigt ist ein zusätzlicher Betrag von 480 € im Kalenderjahr (Rz. 113). Der Förderbetrag beträgt im Kalenderjahr 30% des begünstigten Arbeitgeberbeitrages, mindestens 72 €, höchstens 144 € und wird als Jahresbetrag geleistet (Rz. 119).

Die steuerliche Förderung kommt nur in Betracht, wenn ein nicht gezillmerter Vertrag abgeschlossen wird. Bei bestehenden Verträgen kann die Förderung ausnahmsweise dann in Anspruch genommen werden, wenn für die Restlaufzeit sichergestellt ist, dass die verbliebenen und ggf. neu anfallenden Abschluss- und Vertriebskosten jeweils als fester Anteil der ausstehenden laufenden Beiträge einbehalten werden (Rz. 137).

Nach § 100 Abs. 6 EStG ist der Arbeitgeberbeitrag bis max. 480 € jährlich steuerfrei, wenn alle Fördervoraussetzungen vorliegen (Rz. 143). Die Steuerfreiheit nach § 100 Abs. 6 EStG hat Vorrang gegenüber der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG (Rz. 144).