Bilanzsteuerrechtliche Berücksichtigung von Versorgungsleistungen, die ohne die Voraussetzung des Ausscheidens aus dem Dienstverhältnis gewährt werden, und von vererblichen Versorgungsanwartschaften

BMF-Schreiben vom 18.09.2017 – IV C 6 – S 2176/07/10006
Das Bundesministerium für Finanzen (BMF) geht grundsätzlich davon aus, dass Rückstellungen für Pensionszusagen nach § 6a EStG nur dann gebil­det werden können, wenn das Ausscheiden aus dem Unternehmen als Voraussetzung für die Gewährung von Altersleistung gegeben ist. Das BMF unterscheidet bei seinen Ausführungen zunächst nicht danach, ob es sich um Arbeit­nehmer oder Gesellschafter-Geschäftsführer handelt.

Im o.g. Schreiben nimmt das BMF zunächst Stellung zu Zusagen, die keine Aussagen zum Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis als Vor­aussetzung für die Gewährung der Versorgungs­leistungen nach Eintritt des Versorgungsfalles beinhalten.

Nach Ansicht des BMF gilt der Versorgungsfall, wenn die Zusage das Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis nicht voraussetzt, auch dann als eingetreten, wenn bei Eintritt des Versorgungs­falles (Alter oder Invalidität) Leistungen gewährt werden, obwohl der Versorgungsberechtigte noch nicht ausgeschieden ist. Ab diesem Zeit­punkt ist die Rückstellung nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG zu bewerten.

Werden die zugesagten Versorgungsleistungen bei Erreichen einer bestimmten Altersgrenze oder bei Eintritt der Invalidität unter entspre­chender Herabsetzung des Beschäftigungsgrades und des Arbeitslohns nur teilweise in Anspruch genommen, gilt der Versorgungsfall insoweit als eingetreten. Die Bewertung der Pensionsrück­stellung in diesem Fall ist ausführlich in Rand­ziffer 8 ausgeführt.

Für die körperschaftsteuerlichen Regelungen für Gesellschafter-Geschäftsführer gelten die Aus­führungen aus den BFH-Urteilen vom 5.3.2008 und 23.10.2013; demnach ist in der Auszah­lungsphase zu beachten, dass es zu keiner gleichzeitigen Auszahlung von Gehalt und Ver­sorgungsleistungen kommt. Hier weist das BMF in Randziffer 10 ausdrücklich auf die Problematik einer verdeckten Gewinnausschüttung bei einem „teilzeitbeschäftigten“ Gesellschafter-Geschäfts­führer hin.

Für Zusagen, die als Direktversicherung, Pen­sionszusage und Pensionsfonds sowie über eine Unterstützungskasse durchgeführt werden, bleibt es bei der bisherigen Auffassung des BMF.

Bedeutung für die Praxis:

Das BMF Schreiben behandelt die Frage, wie eine Rückstellung zu bewerten ist, wenn im Ver­sorgungsfall ein Ausscheiden aus dem Dienstver­hältnis keine Voraussetzung für den Bezug einer Versorgungsleistung ist oder vererbliche Versor­gungsanwartschaften vorgesehen sind. Dies führt u.E. nunmehr dazu, dass für die Bewertung der Pensionszusage nach § 6a EStG ein Aus­scheiden aus dem Dienstverhältnis nicht mehr zwingend in der Zusage vorliegen muss, be­stimmte Regelung im Versorgungsfall, z.B. Ver­rechnung von Gehalt und Altersrente, jedoch weiterhin beachtet werden müssen. Im BMF Schreiben vom 24.07.2013 wird als biologisches Ereignis für die Altersversorgung jedoch das altersbedingte Ausscheiden definiert. Dies be­deutet u.E., dass weiterhin ein Ausscheiden aus dem Unternehmen zwingende Voraussetzung für die Anerkennung einer betrieblichen Altersver­sorgung bleibt.