Maßgebendes Pensionsalter bei der Bewertung von Versorgungszusagen

BMF Schreiben vom 09.12.2016 – IV C 6 – S2176/07/10004: 003
I. Maßgebendes Pensionsalter:

Das BMF hat mit dem o.g. Schreiben auf die Urteile des Bundesfinanzhofes (BFH) vom 11. September 2013 – I R 72/12 und des Bundesarbeitsgerichtes (BAG) vom 15. Mai 2012 – 3 AZR 11/10 – und vom 13. Januar 2015 – 3 AZR 897/12 reagiert und stellt nunmehr fest, dass bei der bilanzsteuerrechtlichen Bewertung von Pensionszusagen nach § 6a (EStG) grund­sätzlich das Pensionsalter anzusetzen ist, welches in der Pensionszusage schriftlich fixiert wurde. Verweist die Pensionszusage ausschließ­lich auf die Regelaltersgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung, ist jeweils die gesetzliche Regelaltersgrenze zugrunde zu legen, die am Bi­lanzstichtag für den Eintritt des Versorgungs­falles maßgebend ist.

II. Bewertung von Pensionsverpflichtun­gen gegenüber Gesellschafter-Geschäfts­führern:

1. Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG

Die Verpflichtung zum Ansetzen des schriftlich vereinbarten Pensionsalters gilt nach der Recht­sprechung auch für beherrschende Gesell­schafter-Geschäftsführer. Somit ist R 6a Absatz 8 Satz 1 letzter Teilsatz und Satz 5 EStR zum Min­destpensionsalter nicht mehr anzuwenden.

In den Fällen, in denen nach R 6a Absatz 8 EStR nicht das in der Pensionszusage festgeschriebene Pensionsalter berücksichtigt wurde, kann dann ein späteres Pensionsalter angesetzt werden, wenn mit einer Beschäftigung des Berechtigten bis zu diesem Alter gerechnet werden kann. Dieses einmalige Wahlrecht ist spätestens in der Bilanz des Wirtschaftsjahres auszuüben, das nach dem 9. Dezember 2016 beginnt.

2. Verdeckte Gewinnausschüttungen bei Pensionszusagen an Gesellschafter-Ge­schäftsführer von Kapitalgesellschaften

Weiterhin nimmt das BMF zum Thema verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) wie folgt Stellung:

„Bei Neuzusagen nach dem 9. Dezember 2016 ist bei einer vertraglichen Altersgrenze von weniger als 62 Jahren davon auszugehen, dass keine ernsthafte Vereinbarung vorliegt (vGA dem Grunde nach). Zuführungen zur Pensionsrück­stellung sind in voller Höhe vGA. Bei zum 9. Dezember 2016 bereits bestehenden Zusagen gilt die R 38 Satz 8 KStR 2004 (Altersgrenze von 60 Jahren) weiter.

Bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäfts­führern ist bei Neuzusagen nach dem 9. Dezem­ber 2016 grundsätzlich davon auszugehen, dass eine Pensionszusage insoweit unangemessen ist, als eine geringere vertragliche Altersgrenze als 67 Jahre vereinbart wird (vGA der Höhe nach). Zuführungen zur Pensionsrückstellung sind dann insoweit vGA, als diese nicht auf das 67. Le­bensjahr, sondern auf das vertraglich verein­barte, geringere Pensionsalter berechnet werden. Den Steuerpflichtigen bleibt es aber unbenommen, die Fremdüblichkeit eines niedri­geren Pensionsalters darzulegen.“

Bei der Prüfung, ob eine vGA vorliegt, werden die Verhältnisse bei Erteilung der Zusage zu­grunde gelegt. So führt ein Statuswechsel vom nicht beherrschenden zum beherrschenden Gesellschafter nicht automatisch dazu, dass das in der Zusage vereinbarte Pensionsalter durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist.

Allerdings müssen in diesem Zusammenhang ggf. weitere Anhaltspunkte für eine mögliche Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis geprüft werden. Das BMF nennt hier beispielhaft eine zeitliche Nähe von Erteilung der Zusage und Erwerb der beherrschenden Stellung. Auch bei einer wesentlichen Änderung der Zusage ist das vereinbarte Pensionsalter ggf. neuerlich zu prüfen.

III. Auswirkungen der BAG-Urteile auf Zusagen über Unterstützungskassen (§ 4d EStG) und unmittelbare Pensionszusagen (§ 6a EStG):

In Zusammenhang mit dem BAG-Urteil führt das BMF aus, dass bei den von der Rechtsprechung betroffenen Gesamtversorgungszusagen bilanz­steuerrechtlich das schriftlich festgelegte Pen­sionseintrittsalter maßgebend ist. Änderungen des Pensionsalters sind ebenfalls schriftlich zu dokumentieren. Als Übergangsfrist gewährt das BMF einen Zeitraum bis zum Ende des Wirt­schaftsjahres, das nach dem 9. Dezember 2016 beginnt.

Auswirkung für die Praxis:

Den steuerlichen Beratern obliegt nun die Entscheidung, ob eine Änderung in der Bewer­tung der Pensionsrückstellung vorgenommen werden soll.

Das BMF trifft in III. auch Aussagen zur Unter­stützungskasse, jedoch nicht explizit in II., die Ausführungen des BMF zur vGA gelten u.E. allerdings nicht nur für Pensionszusagen, sondern sind auch bei Neuzusage über den Durchführungsweg „Unterstützungskasse“ zu beachten.